Katarzyna Stawowa Doradztwo podatkowe

ul. Jana Kazimierza 15/55

01-248 Warszawa

+48 664 718 880 

tax@ksdp.pl

<<   Powrót do listy artykułów

Dowiedz się więcej

Samofakturowanie a KSeF

04 stycznia 2024

Do wejścia w życie obowiązkowego KSeF pozostało już tylko niecałe pół roku. A przynajmniej zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy nowelizującej, bo, pomimo wcześniejszych, wielokrotnie powtarzanych deklaracji, że termin 1 lipca 2024 r. nie ulegnie zmianie, wydaje się, że jakieś odroczenie jest tu jednak rozważane – przyznał to z niedawnej wypowiedzi dla serwisu Infor przewodniczący sejmowej komisji finansów Janusz Cichoń. Czekamy zatem na dalszy rozwój sytuacji w tym zakresie.

Niewątpliwie przesunięcie obowiązku stosowania KSeF, na przykład o pół roku, dla wielu podatników byłoby dobrą wiadomością. I to nie tylko tych mniejszych, u których przygotowania do nowych zasad fakturowania są jeszcze na bardzo wstępnym etapie. Również podmioty bardziej zaawansowane w pracach nad KSeF borykają się z problemem braku pewnych elementów takich jak np. API dla trybu awaryjnego czy identyfikatorów zbiorczych. Praktyczną przeszkodą w kompleksowym wdrożeniu odpowiednich rozwiązań i.procesów związanych z nowymi zasadami fakturowania są też pewne obszary, w których pojawiają się określone wątpliwości procesowe i legislacyjne. Jednym z.takich obszarów jest niewątpliwie samofakturowanie.

Czym jest samofakturowanie, określane również często z angielskiego jako self-billing? Jest to mechanizm uregulowany w art. 106d ustawy o VAT, umożliwiający przeniesienie obowiązku udokumentowania sprzedaży fakturą VAT ze sprzedawcy (na którym obowiązek ten spoczywa domyślnie) na nabywcę. W praktyce jest ono zazwyczaj stosowane przez podmioty współpracujące z dużą liczbą mniejszych dostawców bądź przez podatników nabywających towary lub usługi od kontrahentów zagranicznych. Przyjęcie takiego sposobu dokumentowania transakcji pozwala wówczas na szybsze i sprawniejsze wystawienie faktury, uniknięcie potencjalnych błędów i pomyłek oraz łatwiejsze rozliczenie zakupu.

Czy po wejściu w życie obowiązkowego KSeF korzystanie z samofakturowania będzie nadal możliwe? Jak najbardziej. Będzie to jednak wymagać odpowiedniego przygotowania.

Po pierwsze, w dalszym ciągu konieczne będzie spełnienie ogólnych warunków stosowania self-billingu określonych w.ustawie o VAT, a więc w szczególności zawarcie przez kontrahentów umowy w tym zakresie, określającej m.in. sposób akceptacji wystawionych faktur przez sprzedawcę.

Dodatkowo, aby nabywca mógł wystawić fakturę w imieniu sprzedawcy korzystając z Krajowego Systemu e-Faktur, będzie on musiał posiadać niezbędne do tego uprawnienia. Brak takich uprawnień, nawet jeśli wszystkie pozostałe warunki samofakturowania zostaną spełnione, spowoduje, że wystawienie faktury przez nabywcę nie będzie formalnie możliwe. A zatem, jedną z pierwszych czynności koniecznych do wykonania w trakcie przygotowań do self-billingu z.wykorzystaniem KSeF będzie nadanie nabywcy stosownych uprawnień przez sprzedawcę. Warto przy tym zaznaczyć, że w Krajowym Systemie e-Faktur dla samofakturowania przewidziany został odrębny rodzaj uprawnień, obejmujący wyłącznie ten mechanizm. Oznacza to, że nabywca, który uzyska takie uprawnienie będzie mógł wystawiać w KSeF w.imieniu sprzedawcy wyłącznie faktury na rzecz samego siebie.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że na tę chwilę ani aplikacja Ministerstwa Finansów ani API nie pozwalają nabywcy wystawiającemu faktury w ramach self-billingu na sprawdzenie, czy nadane mu przez danego sprzedawcę uprawnienia pozostają aktualne w inny sposób niż poprzez próbę wystawienia faktury i przesłania jej do KSeF. Nie można więc wykluczyć przypadków, gdy sprzedawca – celowo lub nie – wycofa nadane nabywcy uprawnienia bez poinformowania go o tym fakcie, w efekcie czego nabywca, pomimo zobowiązania wynikającego z zawartej ze sprzedawcą umowy o samofakturowanie nie będzie miał formalnej i technicznej możliwości wystawienia faktury. Z.tego względu, wydaje się że dobrym podejściem w ramach przygotowań do wdrożenia KSeF w.odniesieniu do samofakturowania może być zmiana umowy w tym zakresie i zawarcie w niej zapisów przewidujących jej samoistne rozwiązanie w przypadku wycofania (względnie nienadania) wymaganych uprawnień przez sprzedawcę.

Z tematem nadawania uprawnień do samofakturowania w KSeF wiąże się także inna kwestia natury technicznej. Mianowicie, aby nadać wymagane uprawnienia nabywcy sprzedawca musi posiadać „konto” w Krajowym Systemie e-Faktur, czyli – inaczej mówiąc – musi mieć polski NIP. W przypadku, gdy mamy do czynienia z self-billingiem pomiędzy dwoma polskimi podatnikami VAT nie jest to problemem. Jeżeli jednak sprzedawcą jest podmiot zagraniczny, a.jednocześnie fakturowanie podlega regulacjom polskiej ustawy o.VAT, wówczas nadanie przez zagranicznego kontrahenta uprawnień polskiemu nabywcy będzie wymagać wcześniejszego złożenia przez zagranicznego sprzedawcę zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania polskiego numeru identyfikacji podatkowej. Co więcej, w.większości przypadków konieczne będzie także wystąpienie przez podmiot zagraniczny o tzw. uprawnienia pierwotne i.uwierzytelnienie się przez osobę posiadającą te uprawnienia w systemie. Dopiero po dopełnieniu tych wymogów zagraniczny sprzedawca będzie mógł nadać polskiemu nabywcy niezbędne uprawnienie do wystawiania jego imieniu faktur w ramach self-billingu z wykorzystaniem KSeF. Z perspektywy podmiotu zagranicznego proces ten może więc być dość skomplikowany.

Niemniej, mówiąc o samofakturowaniu dotyczącym transakcji z udziałem podmiotów zagranicznych należy w.pierwszej kolejności zastanowić się, czy transakcje te będą w ogóle objęte obowiązkowym KSeF. Będzie to miało miejsce jeżeli:

  – wystawienie faktury dokumentującej taką transakcję będzie podlegało polskim regulacjom w zakresie fakturowania, i.jednocześnie

  – nie będzie miało zastosowania żadne z określonych w przepisach wyłączeń z obowiązku stosowania KSeF.

Przepisy zarówno Dyrektywy jak i – w ślad za nią – polskiej ustawy o VAT wskazują następujące zasady określania, które przepisy fakturowe znajdą zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych rodzajów transakcji:

  1. co do zasady faktury należy wystawiać zgodnie z przepisami kraju będącego miejscem świadczenia dla danej transakcji, czyli kraju, w którym transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT,

  2. wyjątkiem od powyższej zasady ogólnej objęte są przypadki, gdy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu danej czynności jest unijny nabywca, a więc transakcja ta jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia – wówczas, pomimo że miejscem świadczenia jest kraj nabywcy, fakturę należy wystawić zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie siedziby (lub stałego miejsca prowadzenia działalności) sprzedawcy;

  3. od powyższego wyjątku przewidziany został jednak kolejny wyjątek odnoszący się właśnie do samofakturowania – w przypadku transakcji transgranicznych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia i jednocześnie dokumentowanych fakturami wystawianymi przez nabywcę w ramach samofakturowania, faktury takie powinny zostać wystawione zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju, w którym przypada miejsce świadczenia (a więc w kraju nabywcy).

 

W tym kontekście należy więc rozważyć dwa scenariusze:

  1. wystawienie przez zagranicznego nabywcę faktury z tytułu transakcji dokonanej przez polskiego sprzedawcę, oraz

  2. wystawienie faktury przez polskiego nabywcę z tytułu transakcji dokonanej przez zagranicznego sprzedawcę.

W scenariuszu pierwszym polskie regulacje fakturowe znajdą zastosowanie w przypadku takich transakcji jak np. eksport towarów czy świadczenie usług na rzecz podatnika spoza UE. Nabywca zagraniczny wystawiający fakturę z.tytułu ww. czynności jest więc zobowiązany do wystawienia jej zgodnie z wymogami polskiej ustawy o VAT. Od lipca 2024 r. reguła ta powinna zatem, co do zasady, dotyczyć również regulacji związanych z KSeF. Z drugiej strony jednak, w przypadku transakcji tego rodzaju, nabywca – będąc podmiotem zagranicznym – nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE). Jak zaś wynika z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w.brzmieniu od 1 lipca 2024 r.) faktury wystawiane przez podmioty nieposiadające siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie będą objęte obowiązkowym KSeF.

Przepisy nie precyzują, czy – w przypadku samofakturowania – za wystawcę faktury w rozumieniu przywołanej normy należy uznać nabywcę (podmiot faktycznie tę fakturę wystawiający) czy jednak sprzedawcę (wystawcę „nominalnego”, w imieniu i na rzecz którego nabywca w tym przypadku działa).

Wątpliwość w tym zakresie dostrzegło Ministerstwo Finansów i – w projekcie rozporządzenia z 7 grudnia 2023 r. – wprost wyłączyło z.obowiązku stosowania KSeF faktury wystawiane w ramach samofakturowania przez nabywcę, który nie działa na potrzeby danej transakcji jako polski podatnik VAT (§ 1 pkt 5 projektu). Oczywiście, ponieważ mówimy tu o projekcie będącym jeszcze przedmiotem prac legislacyjnych, finalne brzmienie tej regulacji może jeszcze ulec pewnym zmianom. Niemniej, wszystko wskazuje na to, że jej główne założenie tj. wyłączenie z obowiązkowego KSeF faktur wystawianych przez podmioty niebędące podatnikami polskimi, pozostanie niezmienne.

Jednocześnie, w odniesieniu do drugiego z wymienionych powyżej scenariuszy – czyli faktur self-billingowych wystawianych przez polskiego nabywcę z tytułu transakcji dokonywanych przez sprzedawców zagranicznych – podobne wyłączenie nie zostało przewidziane. Nasuwa się zatem pytanie, w jaki sposób faktury te powinny być wystawiane po 30 czerwca 2024 r. Częściową odpowiedź daje tu uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej obowiązkowy KSeF, z którego wynika, że faktury wystawiane przez polskiego nabywcę w ramach samofakturowania w.imieniu zagranicznego sprzedawcy należy wystawić z wykorzystaniem KSeF.

A zatem, jeśli polska firma nabywająca np. usługi doradcze od firmy hiszpańskiej wystawia faktury z tytułu tej transakcji w imieniu zagranicznego sprzedawcy stosując mechanizm samofakturowania, wówczas zobowiązana jest faktury te wystawiać w Krajowym Systemie e-Faktur. Podejście to jest również spójne z interpretacją pojęcia „wystawcy faktury” wynikającą z przywołanego powyżej projektu rozporządzenia. Skoro bowiem w projekcie tym jest mowa o „fakturach wystawianych przez nabywcę” oznacza to bezsprzecznie, że ustawodawca za wystawcę takiego uznaje podmiot, który faktycznie (fizycznie) daną fakturę wystawił, nie zaś wystawcę nominalnego (sprzedawcę). Wydaje się więc, że w.przypadkach, gdy polski nabywca dokumentuje w procedurze samofakturowania usługi wykonane na jego rzecz przez zagranicznego usługodawcę i stanowiące dla niego import usług, będzie zobowiązany do wystawienia faktury z.tego tytułu w postaci ustrukturyzowanej (w KSeF).

To zaś rodzi kolejne pytania i wątpliwości. Po pierwsze, przepisy nie precyzują, w jaki sposób faktura taka powinna zostać przekazana zagranicznemu sprzedawcy. Nie będzie ona dostępna dla niego w KSeF ponieważ, co do zasady, podmiot taki – jako podatnik zagraniczny – nie będzie posiadał polskiego NIP a tym samym „konta” w KSeF. Co więcej, nawet jeśli podmiot taki dysponowałby polskim numerem identyfikacji podatkowej (przykładowo uzyskanym w celu nadania uprawnień do samofakturowania polskiemu nabywcy), na potrzeby omawianych transakcji nie będzie działał jako polski podatnik, a faktura powinna zawierać jego zagraniczny numer VAT. Biorąc więc pod uwagę, że Krajowy System e-Faktur przypisuje faktury do poszczególnych podatników (sprzedawcy i.nabywcy) na podstawie NIP, faktura taka nie trafi na „konto” KSeF zagranicznego sprzedawcy nawet jeśli będzie je posiadał.

Patrząc celowościowo i stosując przez analogię art. 106gb ust. 6 ustawy o VAT wydaje się, że faktura taka powinna zostać udostępniona sprzedawcy w uzgodniony z nim sposób, na zasadach analogicznych jakie zostały przewidziane dla faktur wystawianych przez polskich podatników VAT (w standardowym trybie, nie w ramach self-billingu) zagranicznym kontrahentom niekorzystającym z.KSeF. Może ona więc, przykładowo, zostać przesłana sprzedawcy jako wizualizacja w postaci pliku pdf opatrzonego stosownym kodem QR.

Problemem jednakże może być samo wystawienie w KSeF faktury wskazującej jako sprzedawcę podatnika zagranicznego. W obecnej wersji schemy, w danych identyfikujących sprzedawcę możliwe jest podanie jako numeru VAT wyłącznie numeru polskiego (NIP). Podobnie jedynym możliwym do wybrania dla sprzedawcy prefiksem jest „PL”. Struktura e-faktury w praktyce uniemożliwia więc wystawienie faktury w imieniu sprzedawcy niebędącego polskim podatnikiem VAT (lub niedziałającego w takim charakterze dla celów danej transakcji).

Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów, na początku 2024 r. opublikowany ma zostać zestaw wyjaśnień i wytycznych adresujących najbardziej problematyczne i wątpliwe zagadnienia związane z KSeF, o które podatnicy pytali najczęściej. Pozostaje więc mieć nadzieję, że wymienione powyżej obszary zostaną w tym dokumencie również uwzględnione (chociaż na pewno nie jest to wyczerpująca lista).

Niemniej, być może warto przede wszystkim zastanowić się nad celowością objęcia obowiązkowym KSeF faktur wystawianych przez polskich nabywców w imieniu podmiotów zagranicznych. W przypadkach, gdy zgodnie z ogólnymi zasadami do faktur tych stosuje się polskie przepisy dotyczące fakturowania, sprzedawcą jest podatnik zagraniczny (niepodlegający z tytułu tej transakcji opodatkowaniu VAT w Polsce), polski nabywca rozlicza zaś tę transakcję na zasadzie odwrotnego obciążenia, a więc co do zasady po stronie podatku należnego i naliczonego w tej samej kwocie i.w tym samym okresie. Wydaje się zatem, że zapewnienie możliwości monitorowania takich faktur przez administrację skarbową nie jest szczególnie istotnym obszarem z perspektywy zapewnienia prawidłowości rozliczania polskiego VAT. Może warto więc rozszerzyć zakres wyłączeń przewidzianych w projekcie rozporządzenia z 7 grudnia 2023 r. i - poza wspomnianym powyżej § 1 pkt 5 - dodać również wyłączenie dla faktur wystawianych w mechanizmie samofakturowania w.imieniu i na rzecz sprzedawcy, który nie występuje na potrzeby danej czynności jako polski podatnik VAT.